PPP旧机制中涉及的回报机制主要有三种，即使用者付费模式、政府付费模式和可行性缺口补助模式。根据《国务院办公厅转发国家发展改革委、财政部〈关于规范实施政府和社会资本合作新机制的指导意见〉的通知》（国办函〔2023〕115号），PPP项目应聚焦使用者付费项目。基于此，在项目推进的过程中，纳税人应该注意不同阶段涉税处理要点。
12月19日，在国家发改委召开的12月例行新闻发布会上，国家发改委政策研究室副主任、新闻发言人李超表示，自《国务院办公厅转发国家发展改革委、财政部〈关于规范实施政府和社会资本合作新机制的指导意见〉的通知》（国办函〔2023〕115号）印发1个多月以来，国家发展改革委会同有关部门，正加快推动政府和社会资本合作（PPP）新机制有关的制度建设和政策解读，切实推动各项任务落实到位。
据笔者了解，围绕PPP新机制，国办函〔2023〕115号文件从规范推进建设实施、切实加强运营监管、加大政策保障力度等方面做了一系列安排。尤其值得注意的是，国办函〔2023〕115号文件在“准确把握新机制的总体要求”中，第一条就是“聚焦使用者付费项目”。按照最新的规定，PPP项目在推进的不同阶段，需要注意哪些税务处理要点呢？
什么是使用者付费模式？
使用者付费，是指社会资本方通过代表政府运营PPP项目资产，向获取公共服务或公共产品的公众收取使用费的一种业务形式。在使用者付费模式中，社会资本通过构建项目设施提供投资及建造服务，以实际支出为对价，换取政府授权的无形资产——特许社会资本方代表政府使用项目设施向项目最终使用者提供服务，并拥有收费的权利。
PPP项目类型中，收费高速公路是比较典型的使用者付费项目。建设期间，通常由政府或政府控制的平台公司与社会资本共同成立“项目公司”，交由项目公司进行报批立项等后续操作；建设竣工投入使用后，政府或政府平台特许社会资本方拥有该段高速公路若干年经营权，由高速公路使用人支付费用，以弥补社会资本投资及合理利润回报。特许经营期满，社会资本方不再拥有代表政府经营项目资产的权利。
政府方在前期引入中介机构对项目进行测算，社会资本方同样需要测算投资回报，计算政府的招标条件盈利状况如何，以便最终决定是否参与项目。社会资本方在建设阶段的支出，归集入合同资产、合同履约成本，在使用者付费模式下，在资产建成投入运营时，须将建设期满足资本化条件的借款费用及合同资产，转入“无形资产”核算。在运营期内摊销无形资产。收到使用者付费时，按照收入性质适用税率缴纳税款、确认收入。
国办函〔2023〕115号文件发布之前，除了使用者付费模式，PPP项目常见的模式还有两种，即政府付费模式和可行性缺口补助模式。
新机制明确了哪些新要求？
国办函〔2023〕115号文件明确，PPP项目应聚焦使用者付费项目，明确收费渠道和方式，项目经营收入能够覆盖建设投资和运营成本、具备一定投资回报，不因采用政府和社会资本合作模式额外新增地方财政未来支出责任。政府可在严防新增地方政府隐性债务、符合法律法规和有关政策规定要求的前提下，按照一视同仁的原则，在项目建设期对使用者付费项目给予政府投资支持；政府付费只能按规定补贴运营、不能补贴建设成本。除此之外，不得通过可行性缺口补助、承诺保底收益率、可用性付费等任何方式，使用财政资金弥补项目建设和运营成本。
也就是说，根据国办函〔2023〕115号文件规定，社会资本方获得特许经营资格后，其获取的运营收益，取决于最终消费用户使用PPP项目设施或获得服务而支付费用的程度以及政府给予的符合规定的运营补贴。基于此，PPP项目的核算逻辑具有了更强的确定性。
国办函〔2023〕115号文件还规定，PPP项目应全部采取特许经营模式实施。根据项目实际情况，合理采用建设—运营—移交（BOT）、转让—运营—移交（TOT）、改建—运营—移交（ROT）、建设—拥有—运营—移交（BOOT）等具体实施方式，并在合同中明确约定建设和运营期间的资产权属，清晰界定各方权责利关系。
应该注意哪些税务问题？
在PPP项目中，BOT是比较有代表性的特许经营方式，是指由社会资本或由其成立的项目公司承担新建项目建造、运营、维护和用户服务等职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作方式。在这一常见的经营方式下，项目推进的不同阶段，需要注意不同的涉税处理重点。
在项目建设期，应关注社会资本方在提供建筑劳务的收入或纳税义务的确定时间。参与PPP项目的社会资本方，其会计处理应根据收入准则的要求，正确选择是按时点还是按时段确认收入；企业所得税要按照权责发生制原则，结合企业所得税法律法规的要求，根据完工进度确认收入和归集施工成本；在使用者付费模式下，社会资本方提供了项目建筑劳务，使用者付费模式下的增值税纳税义务发生时间，是根据《财政部 国家税务总局〈关于全面推开营业税改征增值税试点的通知〉》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。在此期间，因为社会资本方一般情况下没有收到对价，只要未开具发票，就不是增值税纳税义务发生时间。
在项目完工期，项目建造完毕投入使用后，社会资本将合同资产及应资本化的利息支出等确认无形资产。在使用者付费模式下，社会资本方此阶段应依据项目完工时间，结合国办函〔2023〕115号文件及后续规范、实操文件、增值税相关法律法规的规定做出职业判断和相应的财税处理。这是财税处理的难点，需引起重视。
在项目运营期，社会资本方因为提供公共服务而取得的运营收入，需要根据向使用者收费的公共服务或公共产品类别，选择适用的增值税税率。由于政府主导了PPP项目的内容、框架、规模、面积、服务对象、服务价格等诸要素，随PPP项目的建造投入计算项目净资产（政府方使用其现有资产形成PPP项目资产的ROT模式等除外）。社会资本方对投入运营的PPP项目资产没有控制权，不进行核算，也不应计提折旧。有个别规模较大的民营企业集团在进入PPP领域后，错误地将PPP项目资产计入企业固定资产，将计提的折旧在企业所得税税前扣除，并最终做了纳税调整。社会资本方按无形资产价值逐年摊销才是准确的操作方式。
PPP项目期满前，还可能涉及大修的费用。PPP项目一般根据合同约定，在项目特许到期时，社会资本方应对项目资产进行大修，以达到合同约定的完全可使用状态。在使用者付费模式下，会计处理是计入财务费用，对应科目是预计负债。从企业所得税角度看，该笔费用并未实际发生，属于预提费用，如果社会资本方或设立的项目公司在以前年度已经申报扣除，须办理企业所得税更正申报，当年预提的费用直接调增应纳税所得额。如企业未扣除，则无须处理。
在项目移交期，因为项目资产的控制权属于政府方，社会资本方只是代表政府对项目资产进行运营，对项目资产没有所有权和控制权，也不拥有项目资产的剩余权益。在合同期满后，社会资本方应交回政府方的不是项目资产所有权，而是政府特许的项目资产经营权。因此，在特许经营期满后，社会资本方无须做其他处理，也无须在此环节对项目资产视同销售并计征企业所得税和增值税。
