企业所得税汇算清缴：委托研发，加计扣除须谨慎

一年一度的企业所得税汇算清缴工作已经开始，无论纳税人规模大小、是否盈利，年度汇算清缴都是一项十分重要的工作。研发费用加计扣除是一项重要的税收优惠政策，与企业的应纳税所得额直接相关，是企业汇算清缴过程中需要关注的重点事项。根据企业研发活动组织方式的不同，企业研发项目一般分为自主研发、委托研发、合作研发与集中研发。笔者发现，近年来委托研发成为不少企业的选择。委托研发原理看似简单，实则风险点较多，相关纳税人对此应该高度重视。

关键事项1：委托研发成果所有权归属

根据《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》，委托研发是指企业委托外部机构或个人基于企业研发需求而开展的研发项目，企业以支付报酬的形式获得受托方研发成果所有权。企业研发过程往往需要耗费大量的时间和资金，在没有足够的内部资源开展研发工作时，委托研发可使委托方不必组织自己的研发队伍，让更专业的研发机构来研发，研发周期相对更短，因此，委托研发已成为企业研发时的选择之一。

弄清楚了委托研发的基本概念，还需要明白享受研发费用加计扣除的主体是谁。《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第七条第（五）项作了规定：无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。

委托研发成果所有权的归属，是影响委托方是否能加计扣除的关键。常见的委托研发成果所有权有三种归属，即归委托方所有、归受托方所有和双方共有。《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》中明确，如果研发成果所有权仅属于受托方，则委托方不能享受研发费用加计扣除政策。也就是说，只有委托方拥有研发成果的部分或全部所有权，才可按照委托研发享受研发费用加计扣除政策。

关键事项2：委托研发加计扣除比例

企业委托境内的外部机构或个人开展研发活动实际发生的费用，即委托方实际支付给受托方的费用，可按规定税前扣除。根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第二条规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除。委托外部研发费用实际发生额，应按照独立交易原则确定。

实务中，部分企业还会委托境外进行研发。这种情况下，根据《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）第一条规定，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。也就是说，委托境外研发的，要比较实际发生额的80%与境内符合条件的研发费用的2/3，按照孰小值计算加计扣除。需要注意的是，委托境外个人进行的研发活动，不能加计扣除。

例如，某企业2023年实际发生委托境外机构研发费用100万元，当年境内符合条件的研发费用为110万元。按照政策规定，委托境外发生研发费用100万元80%的部分，即80万元计入委托方的委托境外研发费用。该企业当年境内符合条件的研发费用2/3的部分为73.33万元。由于73.33万元小于80万元，该企业委托境外研发费用加计扣除额为73.33万元。

结合《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）相关规定，委托境内个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。个人可通过电子税务局等渠道申请发票或到税务机关申请代开发票。

关键事项3：委托研发通过哪种方式确认

根据《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字〔2000〕63号）第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。因此，委托研发项目应签订合同，委托研发合同需经科技行政主管部门登记。委托境内研发的，由受托方登记，但如果委托境外企业研发，要求受托方登记不具有操作性。因此，财税〔2018〕64号文件规定，委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。

笔者提醒，若委托方委托关联方开展研发活动，受托方应向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。若委托方与受托方不存在关联关系，不用提供。同时，有委托研发业务的企业，应留存好相关证明材料备查。